4.《企業(yè)會計制度》規(guī)定，當債權人計劃對應收賬款進行重組，或與關聯方發(fā)生的應收款項，如果無確鑿證據表明應收款項不能收回，不能全額提壞賬準備。D公司為興興公司的控股公司，在沒有確鑿證據表明該項應收款項不能收回時，不能全額提取壞賬準備，注冊會計師應建議興興公司予以糾正。

　　5.《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)除了應收賬款計提壞賬準備外，還應對其他應收款提取壞賬準備；對于企業(yè)的預付賄款，如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，并按規(guī)定計提壞賬準備。企業(yè)持有的未到期的應收票據，如有確鑿證據表明不能夠收回或收回的可能性不大時，應將其賬面余額轉入應收賬款，并計提相應的壞賬準備。據此，注冊會計師應建議興興公司對其他應收款、預付賬款、應收票據按規(guī)定補提壞賬準備，并進行相應的會計處理。

　?。ㄋ模馁~準備案例

　　注冊會計師李文審計A公司壞賬準備項目，在審查壞賬損失時發(fā)現：

　　1.原W公司欠款1000萬元，W公司因財務狀況不佳，多年不能償還，上年度已經董事會決定作壞賬處理，并報經有關部門審核批準。W公司經營狀況好轉后，償還原欠款中的500萬元。A公司會計處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞賬準備”。

　　2.該公司采用“賬齡分析法”計提壞賬準備，當年全額提取壞賬準備的賬戶有8筆，共計5000萬元。其中：未到期的應收賬款2筆，計2000萬元；計劃進行債務重組1筆，計1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據證明不能收回的4筆，計500萬元。

　　3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期無法改善財務狀況，或對方單位已停產，近期無法償還所欠債務2000萬元。A公司在確定計提壞賬比例時，僅按30%計提壞賬準備。

　　案例分析：

　　1.會計制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經濟事項發(fā)生的全過程，應在收到還款時借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。同時，借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目。A公司的會計處理，雖對會計報表的數額未產生影響，但不屬于規(guī)范的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關人員按照制度規(guī)定調整原有會計分錄，補記相關會計處理。

　　2.根據有關制度的規(guī)定：“下列各種情況不能全額提取壞賬準備：（1）當年發(fā)生的應收款項，以及未到期的應收款項；（2）計劃對應收款項進行債務重組，或以其他方式進行重組的；（3）與關聯方發(fā)生的應收款項，特別是母子公司交易或事項產生的應收款項；（4）其他已逾期，但無確鑿證據不能收回的應收款項?！币虼耍珹公司對計提壞賬準備的賬務處理不符合上述規(guī)定的，應予糾正。

　　4.根據財政部財會字［1999］35號文規(guī)定：“除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務單位破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償還債務的，以及其他足以證明應收款項可能發(fā)生損失的證據和應收款項逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬準備-”。根據上述規(guī)定，注冊會計師認為，A公司對上述應收款項所采取的計提比例應考慮調整提高。

　　（五） 預付賬款案例

　　案例一：注冊會計師吳生在對大華公司審計時，發(fā)現預付賬款科目中有3年前預付給A公司購材料款1000萬元和B公司購工具款500萬元。

　　案例二：注冊會計師李文在對新興公司預付賬款項目審計時，發(fā)現其中有支付給C公司的在建工程款項300萬元。

　　案例三：注冊會計師張剛在對東方公司預付賬款項目審計時，發(fā)現預付賬款和應付賬款科目中均有D公司明細賬戶，預付賬款科目有預付D公司貨款100萬元，應付賬款科目中有應付D公司貸款80萬元。張剛通過對被審計單位會計人員查詢核實，確定應付D公司的貨款應與預收賬款進行沖銷處理。

　　案例分析

　　1.通常情況下，經供需雙方簽訂合同確定的供貨數量、時間、預付賬款比例等條款后，購貨方才能付出款項，而且在一定供貨期內，可以把預付賬款大部分扣回。

　　2.對于案例二的情況，注冊會計應根據會計制度的規(guī)定，將應在“在建工程”或“預付工程款”科目中核算的在建工程款項從預付賬款科目中轉出，并提請被審計單位進行相應的賬務調整處理。

　　3.案例三的情況在實務中比較普遍。主要是由于貨物入庫手續(xù)不全造成會計處理不及時，形成資產、負債雙方虛增。注冊會計師應提請被審計單位進行賬務調整。

　　（六）其他應收款案例

　　注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表時，檢查“其他應收款”明細情況時，發(fā)現其中一筆200萬元的款項債務人是證券公司，李文詢問有關人員，了解到京東公司1998年12月把暫時閑置的資金交給證券公司代理理財，由于證券公司一直沒有為京東公司進行交易，2001年末京東公司對此款提取了20萬元的壞賬準備，李文又向證券公司函證，了解到其中100萬元已于2001年12月投資股票A.

　　案例分析：財政部《實施＜企業(yè)會計準則＞及其相關準則問題解答＝規(guī)定：公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前存出投資款已作“其他應收款”核算，并計提壞賬準備的，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時應如何進行會計處理？

　　答：公司在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前存出的投資款已作“其他應收款”核算的，應將尚未進行投資的其他應收款余額轉入“其他貨幣資金”科目。

　　原作為“其他應收款”核算的存出投資款，在尚未投資前一般不應當計提壞賬準備，如果已作投資并且已作投資部分的其他應收款已計提壞賬準備的，應當將已作投資部分的其他應收款的賬面余額，轉入“短期投資”等科目核算，已計提的壞賬準備轉入“短期投資跌價準備”等科目。

　　為此，東東公司應作如下調整處理：

　　借：其他貨幣資金 1 000 000

　　    貸：其他應收款   1000 000

　　借：短期投資   1 000 000

　　    壞賬準備     200 000

　　貸：其他應收款     1 000 000

　　    短期投資跌價準備 200 000

　　三、存貨案例

　　（一）星海公司對存貨的期末價值按成本與可變現凈值孰低計量。2002年12月31日，該公司專門用于生產A型設備的甲材料結存數量為2000千克，單位成本為25元，總成本為 50 000元，可生產 A型設備10臺。

　　將甲材料加工成A型設備，每臺需要投人人工及間接制造費用5 600元；銷售A型設備，每臺需要支付銷售費用及稅金500元。 A型設備正常市場售價為每臺 12 000元。

　　2002年12月31日，甲材料的市場價格降為每千克20元。星海公司購買甲材料不需要花費買價以外的其他采購費用。

　　根據下列互不相關的假定情況，分析星海公司的甲材料是否應當計提存貨跌價準備，如果需要計提存貨跌價準備，金額是多少。

　?。?）假定2002年12月20日，星海公司與誠信公司簽訂了一份銷售合同，合同約定， 2003年2月20日，星海公司應按每臺12 500元的價格向誠信公司提供A型設備12臺。

　?。?）假定由于甲材料市場價格的下跌，導致用其生產的A型設備的每臺市場售價降為10 800元。2002年 12月20日，星海公司與誠信公司簽訂了一份銷售合同，合同約定，2003年2月20日，星海公司應按每臺 11 000元的價格向誠信公司提供A型設備5臺。

　?。?）假定由于市場情況的變化，星海公司決定停止A型設備的生產，也沒有簽訂任何A型設備的銷售合同。為了減少不必要的損失，星海公司準備將專門用于生產A型設備的甲材料全部售出，預計會發(fā)生銷售費用及稅金1200元。

　　案例分析

　　（1）根據星海公司與誠信公司簽訂的銷售合同，誠信公司訂購的A型設備為12臺，而星海公司庫存的專門用于生產A型設備的甲材料，僅可生產A型設備10臺，低于銷售合同訂購的數量。因此，在確定甲材料的可變現凈值時，應以銷售合同約定的A型設備單位售價12 500元作為計量基礎。

　　雖然甲材料的市場價格低于賬面成本，但用甲材料生產的A型設備的可變現凈值為 12 000元（ 12 500 -500），高于其生產成本10 600 （ 5 000＋ 5 600），并沒有發(fā)生價值減損。在這種情況下，以A型設備合同單位售價 12 500元作為計量基礎計算的甲材料可變現凈值一定高于其賬面成本，因此，甲材料不需要計提存貨跌價準備。在2002年12月 31日資產負債表的存貨項目中，甲材料應按賬面成本50 000列示。

　　（2）根據星海公司與誠信公司簽訂的銷售合同，誠信公司訂購的A型設備為5臺，而星海公司庫存的專門用于生產A型設備的甲材料，可生產A型設備10臺，高于銷售合同訂購的數量。因此，在確定甲材料的可變現凈值時，應分別按銷售合同約定的A型設備單位售價11 000元和 A型設備的市場售價10 800元作為計量基礎。計算如下：

　　10臺 A型設備的可變現凈值= （11 000 800＝ 104 000（元）

　　10臺 A型設備的生產成本=（5000+5600） 000（元）

　　上述計算結果表明，A型設備的可變現凈值低于其生產成本，因此，用于生產A型設備的甲材料應按可變現凈值計量。

　　甲材料的可變現凈值=104 000-5600 000（元）

　　由于甲材料的可變現凈值低于其賬面成本，因此，甲材料的期末價值應按可變現凈值計量，即星海公司應當按可變現凈值低于賬面成本的差額為甲材料計提存貨跌價準備。計算如下：

　　甲材料應當計提的存貨跌價準備=50 000-48 000=2000（元）

　　在 2002年12月31日資產負債表的存貨項目中，甲材料應按48 000元列示。

　?。?）由于星海公司準備將甲材料全部售出，因此，甲材料的可變現凈值不能再以A型設備的售價作為計量基礎，而因以其當前的市場價格每千克20元作為計量基礎。計算如下：

　　甲材料的可變現凈值=2000 200=38 800（元）

　　由于甲材料的可變現凈值低于其賬面成本，因此，甲材料的期末價值應按可變現凈值計量，即星海公司應當按可變現凈值低于賬面成本的差額為甲材料計提存貨跌價準備。計算如下：

　　甲材料應當計提的存貨跌價準備=50 000-38 800=11 200元

　　在2002年12月31日資產負債表的存貨項目中，甲材料應按38 800元列示。

　　（二）存貨減值準備案例

　?。郯咐軭公司是一家上市公司，注冊會計師在進行年度會計報表審計時了解到該公司對存貨的期末計價采用成本與可變現凈值孰低法，2001年H公司經年未盤點，認定有關存貨及其會計處理的信息資料如下：

　　1.庫存商品A：賬面余額10萬元，已提取跌價準備5000元，該商品市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。H公司對該商品全額補提跌價準備。

　　2.庫存商品B：賬面余額6萬元，無跌價準備，該商品不再為消費者所偏愛，從目前情況分析，其市價將會持續(xù)下跌。H公司全額提取跌價準備。

　　3.庫存商品C：賬面余額20萬元，已提取跌價準備2萬元，由于此類商品的更新換代，該商品已經落伍，目前已經形成滯銷。H公司全額補提跌價準備。

　　4.庫存商品D：賬面余額50萬元，無跌價準備，目前該商品供銷兩旺，未發(fā)現減值情況。H公司按10%提取跌價準備5萬元。

　　5.庫存商品E：賬面余額20萬元，無跌價準備，該商品市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。H公司未計提跌價準備。

　　6.庫存原材料F：賬面余額15萬元，無跌價準備，現有條件下使用該原材料生產的產品成本大于產品的銷售價格。H公司未計提跌價準備。

　　［案例分析］根據《企業(yè)會計制度》，庫存商品A、B、C均不應全額計提跌價準備。A商品只是市價下跌，價值減少，但仍有一定的使用價值和轉讓價值。B商品雖然不為消費者所偏愛，但也只是價值下跌，還未到完全喪失價值的程度。C商品即使已經滯銷，但起碼還有轉讓價值。所以，注冊會計師應建議H公司首先根據各種存貨的物理狀況及減值情況，推斷出其期末應提足的跌價準備數額，然后與已提取的跌價準備比較，按其差額補提存貨跌價準備。

　　對于商品D，由于沒有任何減值的跡象，H公司按10%的比例計提了5萬元的跌價準備，沒有根據。注冊會計師應建議H公司調賬，沖回所提取的跌價準備。

　　對于商品E和原材料F的處理則不同，這兩項存貨實際上已經發(fā)生了減值，而H公司卻未計提相應的跌價準備，應建議H公司根據具體情況確定計提減值準備的數量，并作相應的調賬處理。

　　（三）

　　1、甲股份公司本期末持有以下存貨：

　?。?）材料A，為生產而儲備，庫存成本20萬元，現市價購買19萬元，A材料生產產品加工費用預計10萬元，產品售價預計光萬元，銷售稅費預計3萬元；

　　（2）材料B，為生產而儲備，庫存成本40萬元；現價購買36萬元，B材料生產產品加工費用預計16萬元，產品售價預計60萬元，銷售稅費預計6萬元；

　?。?）材料C，為銷售而儲備，庫存成本10萬元，售價預計問萬元，銷售稅費預計1萬元；

　　（4）產品D，全部按照合同為乙公司生產，成本48萬元，合同售價52萬元，相同商品市場售價48萬元，預計銷售稅費均為5萬元；

　　（5）半成品E，庫存成本80萬元，進一步加工成本為I0萬元，該存貨按照合同為乙公司生產占50％，合同售價50萬元，預計銷售稅費2萬元，另外50％對外出售，預計售價46萬元，預計銷售稅費2萬元；

　　要求：將下表填完整，計算期末存貨的賬面價值（單位：萬元）

　　存貨 材料成本 材料售價 材料可變現凈值 產品成本 產品預計售價 產品可變現凈值 期末計價

　　材料A 20 19 35

　　材料B 40 36 60

　　材料C 10 13 * * *

　　產品D * * * 48 52

　　半成品E（50%） 40 * 50

　　半成品E（50%） 40 * 46

　　答案：

　　存貨 材料成本 材料　售價 材料可變現凈值 產品成本 產品預計售價 產品可變現凈值 期末計價

　　材料A 20 19 32-10＝22 10+10＝30 35 35-3＝32 20

　　材料B 40 36 54-16＝38 40+16＝56 60 60-6＝54 38

　　材料C 10 13 13-1＝12 * * * 10

　　產品D * * * 48 52 52-5＝47 47

　　半成品E（50%） 40 * 48-（10/2）＝43 40+（10/2）＝45 50 50-2＝48 40

　　半成品E（50%） 40 * 44-（10/2）＝39 40+（10/2）＝45 46 46-2＝44 39

　　存貨期末計價＝20+38+10+47+40+39＝194（萬元）